上篇文章“說說契稅那些事之一：納稅人、征稅范圍及征收管理”，和大家分享了誰需要繳納契稅（納稅人）、哪些行為需要繳納契稅（征稅范圍）及契稅征收管理方面的問題。因契稅的計稅依據(jù)屬于契稅的重點內(nèi)容，所以，本文著重和大家聊聊契稅計稅依據(jù)的問題，以饗讀者。這是您在祥順財稅俱樂閱讀的第 17，884篇LAODINGJIESHUI作者簡介《契稅法》第五條規(guī)定：契稅的應(yīng)納稅額按照計稅依據(jù)乘以具體適用稅率計算，即應(yīng)繳契稅=計稅依據(jù)×稅率。因此，契稅的計稅依據(jù)，實際上就是契稅應(yīng)該按什么金額繳稅的問題，契稅的計稅依據(jù)也是契稅風(fēng)險的重要來源。《契稅法》的規(guī)定根據(jù)《契稅法》第四條的規(guī)定，契稅的計稅依據(jù)如下：1.土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價款。上述規(guī)定是針對一般情況下房地權(quán)屬轉(zhuǎn)讓（買賣）計稅依據(jù)的規(guī)定，即一般情況下，契稅的計稅依據(jù)為成交價格。但是，這里的成交價格，應(yīng)該屬于“廣義”上的成交價格，具體包括以下兩方面的內(nèi)容：（1）不僅包括以貨幣形式實際支付的價款，還包括以實物及其他經(jīng)濟(jì)利益（比如股權(quán)）形式支付的對應(yīng)價款。（2）不單單是指合同或協(xié)議上注明的價格，還包括合同外應(yīng)支付的各種形式的對應(yīng)價款。2.土地使用權(quán)互換、房屋互換，為所互換的土地使用權(quán)、房屋價格的差額。上述規(guī)定，屬于契稅的特殊規(guī)定，和增值稅及企業(yè)所得稅的規(guī)定不一致，類似于會計上的凈額結(jié)算的概念，即對于房地互換的，按照互換房地的價差確定為該行為應(yīng)繳契稅的計稅依據(jù)。比如：自然人甲和乙準(zhǔn)備互換一套住房，甲的住房市場價格100萬元，乙的住房市場價格120萬元，兩者的價差為20萬元，由甲支付給乙。根據(jù)規(guī)定，甲乙兩人住房互換行為契稅的計稅依據(jù)為20萬元，由支付價差的甲繳納契稅，相當(dāng)于甲用20萬元購買了部分住房。3.土地使用權(quán)贈與、房屋贈與以及其他沒有價格的轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，為稅務(wù)機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格依法核定的價格。根據(jù)上述規(guī)定，對于房地贈與、獲獎等沒有價格的權(quán)屬變動行為，并不會因為沒有價格就不需要繳納契稅，此時，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照該房地的市場價格予以核定契稅的應(yīng)稅價格。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅納稅服務(wù)與征收管理若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第25號，以下簡稱25號公告）第四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定計稅價格，應(yīng)參照市場價格，采用房地產(chǎn)價格評估等方法合理確定。另外，納稅人申報的成交價格、互換價格差額明顯偏低且無正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定核定。即如果納稅人為了少繳契稅，人為的壓低成交價格且沒有正當(dāng)理由，則主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法進(jìn)行核定。其他政策的規(guī)定關(guān)于契稅計稅依據(jù)的一些具體規(guī)定，主要集中在《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號，以下簡稱23號公告）第二條，具體如下：1.以劃撥方式取得的土地使用權(quán)，經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式重新取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)由該土地使用權(quán)人以補(bǔ)繳的土地出讓價款為計稅依據(jù)繳納契稅。以劃撥方式取得土地使用權(quán)因無計稅價格，因此不需要對承受方征收契稅。依據(jù)2020年11月29日最新修訂的《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十五條規(guī)定，劃撥土地改為出讓土地，需要簽訂土地使用權(quán)出讓合同，補(bǔ)交土地使用權(quán)出讓金，實際上就是重新取得該項土地使用權(quán)。因此，這種情況下，應(yīng)由該土地使用權(quán)人以補(bǔ)繳的土地出讓價款為計稅依據(jù)繳納契稅。2.先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，劃撥土地性質(zhì)改為出讓的，承受方應(yīng)分別以補(bǔ)繳的土地出讓價款和房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格為計稅依據(jù)繳納契稅。這個規(guī)定很有意思，首先這里的“承受方”指的是誰？是房地產(chǎn)的受讓方，還是既包括土地出讓的受讓方，又包括房地產(chǎn)的受讓方，簡單的說，這里的“承受方”是一方還是兩方？個人理解，上述規(guī)定實際上只有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一道環(huán)節(jié)，因此，規(guī)定中“承受方”只有一方，即為房地產(chǎn)的受讓方。根據(jù)上述規(guī)定，對于劃撥土地轉(zhuǎn)為出讓土地后又轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，實際上由房地產(chǎn)受讓方繳納兩道契稅：一道是土地出讓應(yīng)繳納的契稅（該環(huán)節(jié)的契稅原本應(yīng)該由房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方繳納），另一道是受讓房地產(chǎn)應(yīng)繳的契稅。計稅依據(jù)分別為補(bǔ)繳的土地出讓價款和房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格。注：上述為個人的理解，實務(wù)中，也有人認(rèn)為，這里的“承受方”包括兩方：原土地受讓方（即房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）和房地產(chǎn)受讓方。對于這個問題，可以咨詢當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)，避免產(chǎn)生爭議。3.先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，劃撥土地性質(zhì)未發(fā)生改變的，承受方應(yīng)以房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格為計稅依據(jù)繳納契稅。由于劃撥土地性質(zhì)沒有發(fā)生改變，因此不存在對承受劃撥用地征收契稅的問題。因此，根據(jù)上述規(guī)定，此時僅就承受房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納契稅，計稅依據(jù)為房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格。4.土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物）轉(zhuǎn)讓的，計稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價款。根據(jù)上述規(guī)定，對于房地一起轉(zhuǎn)讓的，考慮到房和地轉(zhuǎn)讓都需要繳納契稅，且房和地的價款可能無法準(zhǔn)確劃分，因此按照承受方應(yīng)交付的總價款征收契稅。即對于房地一起轉(zhuǎn)讓的，不需要區(qū)分房和地的具體價款，按總價款繳納一道契稅即可。5.土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費、安置補(bǔ)助費、地上附著物和青苗補(bǔ)償費、征收補(bǔ)償費、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、實物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價款。目前我國國有土地使用權(quán)的出讓采取招拍掛制度，所謂招拍掛制度是指根據(jù)《土地法》及國土資源部（現(xiàn)為自然資源部）相關(guān)規(guī)定，對于經(jīng)營性用地必須通過招標(biāo)、拍賣或掛牌等方式向社會公開出讓國有土地，招標(biāo)、拍賣或掛牌統(tǒng)稱為招拍掛制度。招拍掛制度要求政府以“熟地”出讓土地，所謂“熟地”主要是指經(jīng)過征地、拆遷和市政基礎(chǔ)設(shè)施投入，達(dá)到“七通一平”的可直接用于建設(shè)的土地。但是，實務(wù)中，由于政府資金緊張等原因，會出現(xiàn)以“生地”的方式出讓土地，直接讓房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行拆遷安置和土地一級整理等工作，生地轉(zhuǎn)化為熟地后，政府再進(jìn)行“招拍掛”手續(xù)。因此，“生地”方式下，支付的土地出讓金會低于“熟地”方式下支付的土地出讓金，差額部分基本是拆遷補(bǔ)償、安置等費用。根據(jù)上述規(guī)定，對于土地使用權(quán)出讓，不管是“熟地”還是“生地”，受讓方為取得土地付出的各種形式的支出，包括城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費等政府性基金，統(tǒng)統(tǒng)作為契稅的計稅依據(jù)，按規(guī)定繳納契稅。6.房屋附屬設(shè)施（包括停車位、機(jī)動車庫、非機(jī)動車庫、頂層閣樓、儲藏室及其他房屋附屬設(shè)施）與房屋為同一不動產(chǎn)單元的，計稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價款，并適用與房屋相同的稅率；房屋附屬設(shè)施與房屋為不同不動產(chǎn)單元的，計稅依據(jù)為轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格，并按當(dāng)?shù)卮_定的適用稅率計稅。上述規(guī)定是針對房屋附屬設(shè)施征收契稅的計稅依據(jù)問題。根據(jù)《不動產(chǎn)登記暫行條例》第八條規(guī)定，不動產(chǎn)以不動產(chǎn)單元為基本單位進(jìn)行登記，不動產(chǎn)單元具有唯一編碼。因此，如果房屋附屬設(shè)施與房屋為同一不動產(chǎn)單元，相當(dāng)于房屋的組成部分，其計稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價款，并適用與房屋相同的稅率。如果房屋附屬設(shè)施與房屋為不同不動產(chǎn)單元的，即該房屋附屬設(shè)施為獨立的不動產(chǎn)單元，其計稅依據(jù)為成交價格，按當(dāng)?shù)匾?guī)定的稅率繳納契稅。7.承受已裝修房屋的，應(yīng)將包括裝修費用在內(nèi)的費用計入承受方應(yīng)交付的總價款。根據(jù)上述規(guī)定，購買“精裝修”房屋，無論是銷售方單獨收取裝修費用還是將裝修費用作為房屋價款的一部分收取，裝修費用都需要作為契稅的計稅依據(jù)。8.土地使用權(quán)互換、房屋互換，互換價格相等的，互換雙方計稅依據(jù)為零；互換價格不相等的，以其差額為計稅依據(jù)，由支付差額的一方繳納契稅。上述規(guī)定，實際上是對《契稅法》第四條第二項的進(jìn)一步明確。對于房地互換，互換價格相等，相當(dāng)于無差價，計稅依據(jù)為零，無需繳納契稅；互換價格不相等，產(chǎn)生了差價，差價作為計稅依據(jù)，由支付差價的一方繳納契稅。9.契稅的計稅依據(jù)不包括增值稅。上述規(guī)定，實際上并不“新鮮”，早在2016年營改增時期，就出臺過相關(guān)規(guī)定。比如，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規(guī)定：計征契稅的成交價格不含增值稅。另外，總局25號公告，對于契稅計稅依據(jù)不包括增值稅的規(guī)定做了進(jìn)一步明確，具體如下：1.土地使用權(quán)出售、房屋買賣，承受方計征契稅的成交價格不含增值稅；實際取得增值稅發(fā)票的，成交價格以發(fā)票上注明的不含稅價格確定。2.土地使用權(quán)互換、房屋互換，契稅計稅依據(jù)為不含增值稅價格的差額。3.稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的契稅計稅價格為不含增值稅價格。注意：根據(jù)具體業(yè)務(wù)情況，分別按照5%的征收率或9%的稅率計算不含增值稅價格。以上是筆者對契稅計稅依據(jù)所做的簡要分析，希望能幫助大家更好的理解契稅的計稅依據(jù)，繳對契稅，以規(guī)避由此導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險。另外，在分析時難免存在不足，歡迎大家批評指正。PS：下篇文章“說說契稅那些事之三”將重點解析契稅有哪些稅收優(yōu)惠，敬請期待！文章來源：祥順財稅俱樂部原創(chuàng)內(nèi)容，歡迎轉(zhuǎn)發(fā)，請標(biāo)注來源。